Ålands FD 9.4.2015 31/2015

Landskapslagstiftning – Rikslagstiftning – Kommunalbeskattning – Pensionsinkomst – Nordiskt skatteavtal – Ikraftträdande i landskapet – Retroaktivitet – Grundlagsenlighet

Diaarinumero: 2013/107
Taltionumero: 31/2015
Antopäivä: 9.4.2015

Avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (det nordiska skatteavtalet) hade ändrats genom ett protokoll som ingåtts 4.4.2008. Protokollet hade i Finland satts i kraft fr.o.m. 29.12.2008 genom rikslag 762/2008 respektive republikens presidents förordning 1142/2008, vilka författningar Ålands lagting för landskapets del 22.4.2009 bifallit. Ändringen innebar bl.a. att pensionsinkomster från en annan avtalsslutande stat fr.o.m. skatteåret 2009 beskattas enligt avräkningsmetoden i stället för enligt undantagandemetoden med progressionsförbehåll såsom tidigare. Enligt en övergångsbestämmelse i både rikslagen och skatteavtalet skulle ändringen emellertid inte tillämpas på personer som haft sin hemvist i Finland 4.4.2008 och redan då erhållit sagd pensionsinkomst, så länge som hemvisten varar utan avbrott.

Den skattskyldige hade flyttat till Åland hösten 2008 och hade därefter under skatteåren 2009–2011 erhållit pensionsinkomster från Sverige som beskattats enligt avräkningsmetoden. Den skattskyldige bestred tillämpningen av avräkningsmetoden och ansåg att han i strid med grundläggande krav på likhet inför lag försatts i ett sämre läge i förhållande till personer som inflyttat vid en tidigare tidpunkt.

Med beaktande av grundlagens förarbeten (RP 309/1993 rd respektive RP 1/1998 rd) tillsammans med riksdagens grundlagsutskotts utlåtandepraxis (t.ex. GrUU 11/2009 rd) samt den aktuella lagändringens förarbeten (FiUB18/2008 rd) var förvaltningsdomstolens slutsats att den särbehandling som uppstår av att vissa skattskyldiga beskattas lindrigare med stöd av övergångsbestämmelsen har haft ett övervägt syfte, vilket inte kan anses godtyckligt eller uppenbart oproportionerligt. Lagändringen kunde inte åsidosättas som uppenbart stridande mot grundlagen.

Frågan om grundlagsenlighet måste dock bedömas skilt i fråga om årets 2009 kommunalbeskattning. Till denna del hade landskapet, som har lagstiftningsbehörighet över kommunalbeskattningen, bifallit ikraftträdandet av ändringen av det nordiska skatteavtalet först 22.4.2009. Domstolen konstaterade att det i enlighet med lagtingets egen bedömning (Stu bet. nr 2/2008-09) i och för sig inte torde finnas något allmänt hinder för att bifalla ikraftträdandet av ett internationellt fördrag i landskapet med retroaktiv verkan, vilket alltså i regel innebär att landskapet retroaktivt förbinder sig till de förpliktelser avtalet inbegriper. Ändringen av det nordiska skatteavtalet innebar emellertid till nu aktuell del närmast en uppluckring av tidigare begränsningar i de avtalsslutande staternas beskattningsrätt, snarare än nya förpliktelser. På basis av blankettlagstiftning skedde förverkligandet av denna beskattningsrätt trots den egna lagstiftningsbehörigheten även för landskapets del genom rikslagstiftningen. Följden av att landskapet 22.4.2009 bifallit skatteavtalets ikraftträdande från och med 29.12.2008 var med andra ord att kommunalbeskattningen delvis retroaktivt för skatteårets 2009 del ändrats till den skattskyldiges nackdel. Domstolen hade således att pröva huruvida den till denna del retroaktiva tillämpningen av lagändringen kan anses förenlig med grundlag.

Förvaltningsdomstolen konstaterade att grundlagen inte innehåller något generellt förbud mot retroaktiv skattelagstiftning och fäste vidare uppmärksamhet vid grundlagsutskottets utlåtandepraxis (GruUU 1/2009 rd), Ålandsdelegationens och högsta domstolens bedömning av landskapslagstiftningens förenlighet med grundlag i fråga om retroaktiv skattelagstiftning (ÅD utlåtande 16.12.2009 nr 29/09, HD utlåtande 16.2.2010 dnr OH2009/288) samt högsta förvaltningsdomstolens och Europeiska människorättsdomstolens rättspraxis (HFD 1998:53 och M.A. m.fl. mot Finland 10.6.2003).

Med beaktande av sagda tillämpningspraxis var förvaltningsdomstolens bedömning följande. Den avgörande tidpunkten för att helt undantas den utvidgade beskattningsrätten har för sin del redan i själva skatteavtalet fastställts till 4.4.2008, och någon grundad förväntning av att inte omfattas av ändringen kan således inte anses föreligga för den skattskyldiges del. Vad gäller den del av beskattningen som är riksbehörighet har lagstiftningen ändrats vid slutet av år 2008 och ändringen har trätt i kraft fr.o.m. skatteåret 2009. Följaktligen kan ändringen av den åländska kommunalbeskattningen till att återspegla skatteavtalet fr.o.m. samma skatteår anses vara konsekvent och förutsebar trots att landskapets bifall givits först i april 2009. Å andra sidan framgår inga direkt påtvingande skäl för att ge ändringen retroaktiv verkan, den kunde ha införts i den åländska kommunalbeskattningen först fr.o.m. skatteåret 2010. Då det ändå beaktas att ändringens innebörd är ett förenhetligande i förhållande till den i såväl riket som landskapet annars rådande kommunalbeskattningen av pensionsinkomster samt att ändringen även för Ålands del bifallits så att den retroaktiva verkan blivit förhållandevis kort, finner förvaltningsdomstolen att den retroaktivt ändrade skattebehandlingen trots allt inte kan anses i den utsträckning oskälig eller oproportionerlig att den skulle stå i uppenbar strid med egendomsskyddet enligt grundlagen. Också i ljuset av Europeiska människorättsdomstolens rättspraxis hålls skattebehandlingen inom ramen för lagstiftarens omfattande prövningsrätt. Avräkningsmetoden måste således tillämpas även i fråga om kommunalbeskattningen för skatteåret 2009.

Omröstning 2–1 i fråga om årets 2009 kommunalbeskattning.

Den skiljaktiga ledamoten ansåg såsom majoriteten att ändringen av den åländska kommunalbeskattningen till att fr.o.m. 2009 återspegla det ändrade skatteavtalet visserligen kan anses förutsebar, men fann ändå inte någon sådan påtvingande eller annars godtagbar grund som skulle berättiga det retroaktiva ingreppet i egendomsskyddet. Ålands lagting hade erhållit republikens presidents framställning (RP 9/2007-08) avseende ändringen av skatteavtalet 8.9.2008, och lagtinget torde således ha haft förutsättningar att ge sitt bifall åt ändringens ikraftträdande innan skatteåret 2009. Landskapets har egen lagstiftningsbehörighet i fråga om kommunalbeskattningen och förenhetligandet i förhållande till beskattningen i riket kan således inte tillmätas avgörande betydelse. Att tillämpa ändringen retroaktivt vid beskattningen av ändringssökandens pensionsinkomster skulle vara oskäligt och stå i uppenbar strid med grundlagen. I fråga om kommunalbeskattningen kan avräkningsmetoden således tillämpas först från och med skatteåret 2010.

Finlands grundlag 6 §, 15 §, 106 §
Självstyrelselagen för Åland 59 § 1 mom
Kommunalskattelagen för landskapet Åland (ÅFS 1993:37) 1 §
Inkomstskattelagen 9 § 1 mom, 135 §
Avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet art. 18 stycke 1, art. 25 stycke 3 punkt a, protokollsanteckning VII a i protokollet 23.9.1996
Rikslag 762/2008
Republikens presidents förordning 1142/2008
Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 2 §

Ärendet har avgjorts av förvaltningsdomstolens ledamöter Emil Waris (föredr.), Kristina Fagerlund och Pia Jacobsson (skiljaktig).

Inte överklagat

 
Julkaistu 10.4.2015  Päivitetty 30.7.2015