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Suomalaisen verovelvollisyhtiön ja kahden ulkomaisen yhtiön välillä oli ollut toimitusketju, johon oli sovellettu kolmikantakaupan arvonlisäverokäsittelyä. Yhtiöiden arvonlisäveroraportoinnissa havaittujen eroavaisuuksien vuoksi Saksan veroviranomainen oli kuitenkin katsonut, ettei kolmikantakaupan arvonlisäverokäsittelyä voitu soveltaa, minkä seurauksena yhtiölle oli vuonna 2016 maksuunpantu arvonlisäveroa vuosilta 2010–2014 sekä viivästysseuraamuksena korkoa. Asiassa oli ratkaistavana, oliko tätä viivekorkoa pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna sanktionluonteisena maksuseuraamuksena ja siten yhtiön verotuksessa vähennyskelvottomana menona.
Maksuunpantu viivekorko oli perustunut Saksan vero- ja maksulain (Abgabenordnung) 233 a §:ään. Kyseessä olevan viivekoron tarkoituksena oli esitetyn selvityksen perusteella korvata viivästymisestä aiheutuvaa korkoetua tai -haittaa, eikä viivekorkoa ollut saksalaisessa oikeusjärjestyksessä pidetty sanktionluonteisena maksuseuraamuksena. Suomessa kotimaisten verolajien viivekorot on säädetty veronlisäyksestä ja viivekorosta annetulla lailla (1556/1995) erikseen tuloverotuksessa vähennyskelvottomiksi.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdan säännös koskee sakkojen ja rangaistusluonteisten seuraamusten lisäksi kaikkia oikeudenvastaisten tekojen johdosta määrättyjä ja oikeussäännösten noudattamista tehostavia sanktionluonteisia julkisoikeudellisia maksuseuraamuksia. Viivekorko on julkisoikeudellinen maksuseuraamus veron maksamisen laiminlyönnistä määräaikana. Kyseessä on varsinaiseen veroon nähden ylimääräinen erä, jonka tarkoituksena voidaan osaltaan pitää ilmoittamisen oikeellisuuden ja verojen oikea-aikaisen maksamisen tehostamista. Viivekorkoa voidaan tältä osin pitää myös sanktionluonteisena seuraamuksena maksun viivästymisestä, vaikka se ei olekaan varsinainen seuraamusmaksu. Tähän nähden se rinnastuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohtaa sovellettaessa säännöksessä tarkoitettuihin oikeussäännösten noudattamista tehostaviin sanktionluonteisiin maksuseuraamuksiin. Kyse on siten verotuksessa vähennyskelvottomasta menosta.
Verovuosi 2016
Ratkaisukokoonpano
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi, Johanna Virmavirta ja Jyri Vesanto. Asian esittelijä Henna Haapanen.
Erimieltä
Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys. Eri mieltä ollut jäsen totesi äänestyslausunnossaan muun ohella seuraavaa:
Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat laajasti vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n 1 momentin nojalla. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohta on sanottuun nähden poikkeussäännös, jota on tulkittava ahtaasti.
Viivekorko lähtökohtaisesti on taloudelliselta sisällöltään ja tarkoitukseltaan korvaus, joka perustuu maksun viivästymisestä velalliselle perusteettomasti aiheutuvaan korkoetuun. Koronmaksuvelvollisuuteen sinänsä ei yleisesti liity rangaistuksen luonteisuutta. Vaikka velvollisuus maksaa viivästyneelle verolle viivekorkoa osaltaan ilmeisesti tehostaa maksamismääräaikoja koskevien oikeussäännösten noudattamista, en pidä tätä vaikutusta yksin riittävänä perusteena katsoa viivekoron olevan sanktionluonteinen seuraamus. Koska puheena olevasta sääntelystä ei muutakaan sanktionluonteisuuden tavanomaisesta käsitteestä poikkeavaa johdu, tarkastelen harkinnan tueksi asiaa vielä myös kriteereillä, joiden perusteella seuraamuksen sanktionluonteisuutta yleisesti voidaan arvioida. Tältä osin otan huomioon, että kyseistä viivekorkoa ei Saksan lainsäädännön systematiikasta ja viivekorkoa koskevasta oikeuskäytännöstä esitetyn riidattoman selvityksen perusteella ole määrätty Saksassa yhtiölle sanktionluonteisena seuraamuksena. Toiseksi katson, että viivekorkoa ei määrätä sellaisen teon perusteella ja sellaisten oikeuksien suojaamiseksi, jotka tyypillisesti liittyvät rangaistuksiin tai sanktionluonteisiin säädöksiin. Merkitystä tässä tarkastelussa voidaan antaa myös seuraamuksen ankaruudelle. Tässä tapauksessa koron määrä on ollut 6 prosenttia vuodessa, mitä voidaan pitää kyseisenä ajankohtana tavanomaisen viivästyskoron suuruisena.
Katson, että viivekorko ei edellä mainittujen seikkojen perusteella kokonaisuutena arvioituna ole sanktionluonteinen julkisoikeudellinen maksuseuraamus. Näin ollen viivekorkoon ei tule soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdan säännöstä. Tämän vuoksi kumoan valituksenalaisen päätöksen ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Sovelletut oikeusohjeet
Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § 1 mom
Laki elinkeinotulon verottamisesta 16 § 5 kohta
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n ja maatilatalouden tuloverolain 7 §:n muuttamisesta (HE 187/2005 vp)
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2016 toimitettu verotus kumotaan yhtiön suorittaman Saksan arvonlisäveron koron osalta ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Vuosikirjanumero: KHO:2023:29
Antopäivä: 31.3.2023
Taltionumero: 1005
Diaarinumero(t): 23638/2021
