HelHO:2021:20
Vastaaja oli vuonna 2001 ulkomailla asuessaan saanut perintönä edesmenneeltä puolisoltaan sveitsiläisessä pankissa olleen sijoitustilin. Vastaaja ei ollut verovuosien 2010–2013 osalta ilmoittanut mainitusta sijoitustilistä saamiaan tuloja Suomen veroviranomaiselle säännönmukaisen verotuksen aikarajojen puitteissa. Vastaajalle vaadittiin rangaistusta törkeästä veropetoksesta, koska hän oli jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksissaan vuosilta 2010–2013 ulkomailta saamansa tulot ja siten välttänyt veroa yhteensä 77.283,96 euroa.
Kysymys siitä, mitä veropetoksen tekotapatunnusmerkkiä vastaajan menettelyyn oli sovellettava ja oliko vastaaja syyllistynyt henkilökohtaisessa verotuksessaan syytteessä kuvattuun rikokseen. (Ään.)
SELOSTUS ASIASTA
HELSINGIN KÄRÄJÄOIKEUDEN TUOMIO 24.2.2020
Syyttäjän rangaistusvaatimus
1. Törkeä veropetos
Rikoslaki 29 luku 2 §
31.10.2011–31.10.2014 Helsinki
Teolla on tavoiteltu huomattavaa hyötyä ja teko on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.
– – – – – – – – – –
Käräjäoikeuden tuomion perustelut
– – – – – – – – – –
Henkilötodistelusta
– – – – – – – – – –
Johtopäätökset näytöstä
Syytteessä mainitut tiedot on tunnustettu. A on kiistänyt tahallisuuden.
Vastaaja A:n kertomuksesta on käynyt ilmi, että hän ei ole ollut kiinnostunut taloudellisista asioista vaan enemmänkin kulttuurista. Hän oli saanut miehensä kuoleman jälkeen perinnönjaon jälkeen haltuunsa Sveitsissä pankissa olleen sijoitustilin. A:n oli käynyt Saksasta Sveitsissä pankissa silloin tällöin ja joskus oli soiteltu pankkineuvojan kanssa. Hän ei ollut kertomansa mukaan saanut säännöllisesti raportteja sijoitustilin tilanteesta. Hänelle oli pankissa kerrottu vähän sijoitustilistä, eikä hän ollut osannut kysyä siitä. A:n oli tiennyt, että sijoitustiliä hoidetaan hyvin, minkä vuoksi hän antoi tilin olla kuten ennenkin. Arvonlisäverot pankki oli hoitanut. A oli siinä uskossa, että se riittää. Vuonna 2014 pankissa oli tuotu esille verojen maksu omassa kotimaassa eli tuolloin Suomessa, jonne vastaaja oli muuttanut. Pankki oli antanut B:n yhteystiedot, joka asiaa voisi hoitaa.
Todistaja B:n mukaan Yhdysvaltojen painostuksesta Sveitsi oli joutunut raottamaan pankkisalaisuuttaan. Mikäli tilin omistajan kotimaassa olleita veroja ei ole voitu osoittaa hoidetun, pankki jäädyttää varat. B:n mukaan hän oli hoitanut myös tällaisia verojen selvittelyjä, jossa asiakkaan varat oli jo jäädytetty. Todistaja B oli lähtenyt hoitamaan A:n veroasioita tilaamalla Sveitsin pankista tiedot, mitä tili oli vuosittain tuottanut. Tuottoa oli syntynyt muina vuosina paitsi vuonna 2009. Sijoitustilillä oli käyty aktiivista kauppaa. Vastaajan kirjallinen todiste oli pankissa tulostettu 13.3.2014, missä se oli ollut pankin tietojärjestelmässä. Kyseinen todiste oli ollut verottajalle toimitetun oikaisuvaatimuksen liitteenä. Todistaja B:n mukaan A ei olisi osannut tehdä tätä työtä minkä hän joutui tekemään. Nykyisin B hoitaa A:n veroasiat.
Käräjäoikeus on pitänyt uskottavana, ettei A olisi itse osannut ilmoittaa ulkomailta saatuja tulojaan veroilmoituksessa, vaan hän olisi tarvinnut siihen asiantuntijan apua. Hän on kuitenkin tiennyt tilin tuotoista, koska tiesi pankin maksavan arvonlisäveroa ja tiesi, että tiliä hoidettiin hyvin eikä ollut tarvetta tehdä muutoksia. Hänen on myös perinnönjaossa täytynyt tulla tietoiseksi siitä, mitä hän on saanut. Hän on varmasti tullut tietoiseksi pankkivirkailijan kanssa käymissään tapaamisissa miten sijoitustiliä hoidetaan ja mitä se on tuottanut voittoa vai tappiota.
Kun A on jo Suomessa asuessaan saanut esitäytetyn veroilmoituksen, hän ei ole silloin korjannut veroilmoitusta ja ilmoittanut ulkomaisista tuloistaan, joita lomakkeessa kysytään. Olisiko hänen pitänyt kysyä verottajalta, mitä tarkoittaa esitäytetyssä veroilmoituksessa kohta 11 muut ulkomaan tulot ja kohta 11.2 ulkomaan pääomatulo? Hän on kertonut, ettei ole eläissään täyttänyt veroilmoitusta. Voiko tällaisen ajattelun taakse mennä? A:lla on ollut selonottovelvollisuus ja velvollisuus myös pyytää neuvoja veroilmoituksen täyttämisessä. Tulot, jotka ilmenevät syyttäjän kirjallisista todisteista, ovat kuitenkin olleet huomattavat, esimerkiksi verovuonna 2010 yhteensä 109.816 euroa, vuonna 2011 yhteensä 91.868 euroa, vuonna 2012 109.904 euroa, vuonna 2013 yhteensä 54.964 euroa ja vuonna 2014 yhteensä 47.281,97 euroa. Syyttäjän kirjallisen todisteen eli verottajan laskelman mukaan A on välttänyt veroja vuosilta 2010–2013 yhteensä 77.283,96 euroa.
Veropetoksen rangaistavuus edellyttää verovelvollisen mieltävän vähintään varsin todennäköiseksi, että hän aiheuttaa menettelyllään veron määräämättä jättämisen. Tekijä ei lähtökohtaisesti voi vedota tietämättömyyteensä, vaan tietämättömyyden lain sisällöstä on katsottava koituvan tekijän vahingoksi (HE 44/2002 vp. s. 100).
Käräjäoikeus katsoo, että A:n on täytynyt mieltää vähintään varsin todennäköiseksi, että hän aiheuttaa menettelyllään veron määräämättä jättämisen, kun hän ei ilmoita ulkomaisia huomattavia tulojaan. Vältettyjen verojen määrä on huomattava.
Onko tekoa kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä? A on jättänyt ilmoittamatta verottajalle ulkomailta saamansa tulot. Vältetyn veron määrä on suuri, mutta ei ole olemassa perusteita pitää tekoa kokonaisuutensa arvostellen törkeänä. A:n syyllisyydestä ei jää varteenotettavaa epäilyä. A on syyllistynyt veropetokseen. Teko on syytteessä mainittuna tekoaikana jatkunut katkeamattomana. A on haastettu 20.5.2019, joten teko ei ole vanhentunut.
Syyksilukeminen
A on syytteessä mainittuna aikana ja paikassa menetellyt kuten syytteessä on kerrottu ja jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksissaan vuosilta 2010–2013 ulkomailta saamansa tulot siten, että vältetyn veron määrä on yhteensä 77.283,96 euroa.
Rangaistusseuraamus
Rikoslain 6 luvun 3 §:n mukaan rangaistusta määrättäessä on otettava huomioon kaikki lain mukaan rangaistuksen määrään ja lajiin vaikuttavat perusteet sekä rangaistuskäytännön yhtenäisyys. Saman luvun 4 §:n mukaan rangaistus on mitattava niin, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikoksen vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen, teon vaikuttimiin sekä rikoksesta ilmenevään muuhun tekijän syyllisyyteen.
Veropetoksesta voidaan tuomita rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään kaksi vuotta.
A on antanut vuonna 2014 B:lle tehtäväksi selvittää ulkomailta saadut tulot ja tehdä verottajalle oikaisuvaatimukset. Hän on maksanut verottajalle verot. Tämä seikka otetaan huomioon rangaistuksen määrässä sitä lieventävänä seikkana kahdella kuukaudella.
Käräjäoikeus katsoo, ettei rikosta ole rikoslain 6 luvun 12 §:ssa tarkoitetulla tavalla kokonaisuutena arvostellen pidettävä vähäisenä eikä rangaistusta kohtuuttomana tai tarkoituksettomana.
Teosta on kulunut pitkä aika, mutta ei siihen nähden milloin asiassa on tehty rikosilmoitus ja A on kuultu esitutkinnassa 18.10.2017. Rikoksen tekemisestä kulunutta aikaa ei oteta huomioon rangaistuksen määrää kohtuullistavana tekijänä.
A tuomitaan vankeusrangaistukseen 3 kuukautta vankeutta, joka määrätään ehdolliseksi, koska hänellä ei ole rikosrekisteriä. Käräjäoikeus katsoo, että ehdollinen vankeusrangaistus on riittävä seuraamus, eikä oheissakkoa tuomita.
– – – – – – – – – –
Käräjäoikeuden tuomiolauselma
Syyksi luettu rikos
1. Veropetos
31.10.2011–31.10.2014
Rikoslaki 29 luku 1 §
Rangaistusseuraamukset
3 kuukautta vankeutta
Vankeusrangaistus on ehdollinen. Koeaika päättyy 24.2.2021. Ehdollinen rangaistus voidaan määrätä pantavaksi täytäntöön, jos tuomittu tekee koeaikana rikoksen, josta hänet tuomitaan ehdottomaan vankeuteen ja josta syyte on nostettu vuoden kuluessa koeajan päättymisestä.
– – – – – – – – – –
Asian on käräjäoikeudessa ratkaissut käräjätuomari Mirja Sormunen.
HELSINGIN HOVIOIKEUDEN TUOMIO 20.12.2021
Asian käsittely hovioikeudessa
Syyttäjälle ja A:lle on myönnetty 7.5.2020 jatkokäsittelylupa.
Pääkäsittely on toimitettu 20.9.2021.
– – – – – – – – – –
Hovioikeuden ratkaisu
Perustelut
- Asian tausta ja ratkaistavat kysymykset
Asiassa on riidatonta, että A ei ole verovuosien 2010–2013 osalta ilmoittanut mainitusta sijoitustilistä saamiaan tuloja Suomen veroviranomaiselle ennen marraskuussa 2014 ja toukokuussa 2015 allekirjoitettuja oikaisuvaatimuksia. Asiassa on tullut myös selvitetyksi, että A:lle toimitettujen esitäytettyjen veroilmoitusten ulkomaisia tuloja koskevia kohtia ei ole täytetty tai puutteita korjattu säännönmukaisen verotuksen aikarajojen puitteissa.
Rangaistusvaatimuksen mukaan A oli henkilökohtaisessa verotuksessaan tahallaan antanut viranomaiselle väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten velvollisuuden, jolla oli merkitystä veron määräämiselle, minkä seurauksena hän oli välttänyt veroa yhteensä 77.283,96 euroa.
Käräjäoikeus on katsonut, että A oli menetellyt syytteessä kerrotuin tavoin, mutta teko ei ollut kokonaisuutena arvostellen törkeä. Käräjäoikeus on tuominnut A:n veropetoksesta 3 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.
Hovioikeudessa on ratkaistavana ensinnäkin kysymys siitä, onko A syyllistynyt veropetokseen. Arvioitavaksi tulee tältä osin erityisesti se, onko hän menetellyt tahallisesti. Jos A:n katsotaan syyllistyneen veropetokseen, on lisäksi otettava kantaa siihen, onko tekoa pidettävä kokonaisuutena arvostellen törkeänä ja mikä rangaistus A:lle on tuomittava vai onko hänet jätettävä rangaistukseen tuomitsematta.
2. Näytöstä
– – – – – – – – – –3. Arvioinnin lähtökohdista
Syytteessä kuvattuna aikana voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 3 momentin (1145/2005) mukaan verovelvollisen on tarkistettava esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot. Jos tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvollinen on velvollinen korjaamaan ja täydentämään tiedot sekä palauttamaan veroilmoituksen. Jos tiedot ovat oikeat eikä verovelvollisella ole muita veronalaisia tuloja, vähennyksiä, varoja tai velkoja tahi muita verotukseen vaikuttavia tietoja taikka vaatimuksia, veroilmoitusta ei palauteta, jollei veroviranomainen erikseen niin vaadi. Pykälän 4 momentin (1145/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena.
A on jättänyt ilmoittamatta verottajalle sveitsiläisessä pankissa olleesta sijoitustilistä kertyneet tulonsa. Hovioikeus katsoo, ettei esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämistä tällaisessa tilanteessa ole pidettävä rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettuna väärän tiedon ilmoittamisena tai 2 kohdassa tarkoitettuna veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaamisena. Menettelyä on arvioitava niin sanottuna passiivisena veropetoksena, jossa verovelvollisen olisi tullut oma-aloitteisesti ilmoittaa tuloista verottajalle. Näin ollen tekoon sovelletaan rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohtaa, jonka mukaan rangaistavaa on se, että veron välttämistarkoituksessa laiminlyödään verotusta varten säädetty velvollisuus, jolla on merkitystä veron määräämiselle (ks. esim. Helsingin hovioikeus 6.4.2021 nro 114519, R 19/2743). Mainitussa kohdassa tarkoitetun verojen välttämistarkoituksen on lain esitöissä ja oikeuskäytännössä katsottu tarkoittavan tarkoitustahallisuutta niin, että tietty laissa mainittu seuraus on ollut toiminnan välitön ja ensisijainen päämäärä (LaVM 16/1997 vp s. 2 ja KKO 2011:26 kohta 13). Teko on rangaistavissa 3 kohdan nojalla, mikäli tarkoitustahallisuus katsotaan näytetyksi.
4. Tahallisuuden arviointi tässä asiassa
A on muuttanut Suomeen vuonna 2005. Hän on siten syytteen tarkoittamana ajanjaksona ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen.
A:n mukaan hän oli muuttanut Suomesta ulkomaille 18-vuotiaana vuonna 1981 ja asunut ulkomailla vuoteen 2005 asti. Hän ei ollut ollut palkkatöissä, vaan hänen puolisonsa olivat aina hoitaneet hänen raha-asiansa. Hänellä itsellään ei ollut kokemusta raha-asioista. Pankki oli maininnut hänelle, että lähdeveroja maksetaan, ja A oli luottanut pankkiin ja olettanut, että kaikki tarpeelliset verot oli maksettu.
A on lisäksi kertonut, että vuonna 2014 pankkineuvoja oli ottanut täysin uutena asiana esille kysymyksen siitä, oliko veroasiat hoidettu Suomessa. Pankkineuvoja oli antanut B:n yhteystiedot, ja A oli ottanut häneen heti yhteyttä ja sopinut tapaamisen. B oli A:n toimeksiannosta aloittanut selvitystyön, jossa oli ilmennyt, että Suomeen oli jäänyt veroja maksamatta. A oli todennut, että verot pitää hoitaa, ja B:n avustuksella hän oli tehnyt tarpeelliset ilmoitukset ja maksanut vaaditut verot. Asiassa on tullut myös B:n kertomuksen perusteella esille A:n tietoisuus sitä, että kyseessä olevan tilin rahavaroista oli pidätetty lähdeveroa Sveitsissä.
Hovioikeus toteaa, että asiassa esitetty muu näyttö ei ole ristiriidassa A:n kertomien seikkojen kanssa, ja todistaja B:n kertomus hänen tekemästään selvitystyöstä on tukenut A:n kertomaa. Tähän nähden ei ole pidettävä epäuskottavana, että A ei ole itse käytännössä lainkaan huolehtinut taloudellisten asioidensa hoitamisesta vaan on uskonut sen muille tahoille kuten puolisolleen ja sveitsiläiselle pankille. Pankin otettua vuonna 2014 veroasian esille A on pyytänyt B:tä selvittämään asiaa ja hoitamaan sen kuntoon, minkä tuloksena verotuksen määrä on oikaistu ja A on maksanut kaikki hänelle määrätyt verot. Ryhtymällä tällä tavoin toimiin A on viime kädessä omilla toimenpiteillään huolehtinut siitä, että verotuksen tarkoitus verovarojen kerryttämisessä on täyttynyt.
Kokonaisuutena arvioiden edellä mainitut seikat puhuvat sitä vastaan, että A olisi jättänyt alun perin ilmoittamatta tilistä saamansa tulot voidakseen välttää siihen liittyvän veron maksamisen Suomessa. Siitä, että A olisi toiminut kyseessä olevassa rikostunnusmerkistössä edellytetyssä veron välttämistarkoituksessa, jää näin ollen järkevä epäily, samoin kuin siitä, että hän olisi ollut tietoinen sekä sijoitustilin kerryttämästä tulosta että sen verottamisesta Suomessa. Syyte veropetoksesta on siten hylättävä.
– – – – – – – – – –
Tuomiolauselma
Muutokset käräjäoikeuden tuomioon:Hylätty syyte
1. Veropetos 31.10.2011–31.10.2014
A vapautetaan rangaistuksesta.
– – – – – – – – – –
Asian ovat ratkaisseet:
Hovioikeudenneuvos Tuula Myllykangas
Hovioikeudenneuvos Juha Terho
Asessori Peter Huhanantti
Äänestys.
Eri mieltä olevan jäsenen lausunto asiassa R 20/850
Asessori Peter Huhanantti:
Kysymyksenasettelu
Asian taustan, ratkaistavien kysymysten, vastaanotetun näytön ja sovellettavien säännösten osalta viittaan siihen, mitä enemmistö on lausunut. Päädyn samaan lopputulokseen kuin hovioikeuden enemmistö A:n menettelyyn sovellettavan tekotapatunnusmerkin osalta seuraavassa esittämilläni perusteilla. Erimielisyyteni koskee myös A:n tahallisuuden arviointia.
Veropetosta koskevan rangaistussäännöksen rakenne ja lainsäädäntöhistoria
Veropetossäännöksen tunnusmerkistö koostuu tekotapoja kuvaavista tunnusmerkeistä ja seuraustunnusmerkistä, joista viimeksi mainitusta ei ole nyt muutoin kuin tahallisuuden osalta kysymys. Syyttäjän rangaistusvaatimus törkeästä veropetoksesta perustuu tässä tapauksessa veropetosta koskevan säännöksen 1–3 kohtiin. Totean, että tekotapatunnusmerkistön osalta sinänsä riittää, että jokin säännöksessä mainituista tekotavoista täyttyy. Sanotuista tekotapatunnusmerkeistä kuitenkin vain 3 kohdan niin sanottu passiivinen veropetos edellyttää, että A:n voidaan katsoa jättäneen antamatta veroilmoituksensa Suomeen nimenomaan veronvälttämistarkoituksessa eli, että verojen välttäminen on ollut hänen toimintansa välitön ja ensisijainen päämäärä (KKO 2017:98, kohta 39 ja siinä viitattu ratkaisu). Tämän vuoksi ensin on tarkasteltava kysymystä siitä, sovelletaanko A:n menettelyyn rikoslain 29 luvun 1 §:n 1, 2 vai 3 kohdan tunnusmerkistöä.
Rikoslain 29 luvun 1 §:n säätämiseen johtaneiden esitöiden mukaan säännös on tarkoitettu veropetosta koskevaksi yleissäännökseksi ja ehdotetun tunnusmerkistön on keskeisiltä kohdiltaan tarkoitettu vastaavan voimassa ollutta rikoslain 38 luvun 11 §:n 1 momenttia (HE 66/1988 vp s. 62). Veropetoksesta tuomittiin viimeksi mainitun säännöksen mukaan voimassa olevaa veropetossäännöstä vastaavasti väärän tiedon antamisesta ja toisaalta veron tai maksun määräämiseen vaikuttavan seikan salaamisesta. Samassa yhteydessä säädettiin rangaistavaksi veron välttäminen jättämällä säädetty veroilmoitus kokonaan antamatta eli niin sanottu passiivinen veropetos. Tämä merkitsi laajennusta tuolloin voimassa olleen lain soveltamisalaan. (HE 66/1988 s. 63.) Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöminen passiivisena veropetoksena säädettiin kuitenkin rangaistavaksi ainoastaan, kun se tehtiin viranomaisen kehotuksen jälkeen (LaVM 6/1988 vp s. 8). Vaatimus viranomaisen kehotuksen antamisesta poistettiin sittemmin tunnusmerkistöstä. Tässäkään yhteydessä asiallisia muutoksia nykyisin rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 2 kohdassa säänneltyihin väärän tiedon antamista tai veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaamista koskeviin tunnusmerkkeihin ei ole tarkoitettu tehtävän. (HE 16/1997 vp s. 2.) Tämän muutoksen ei katsottu laajentavan rangaistavan menettelyn alaa (HE 16/1997 vp s. 4).
Sovellettavan tekotapatunnusmerkin valinta
Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että jokaisella veropetoksen tekotapatunnusmerkillä on oma soveltamisalansa eivätkä ne lähtökohtaisesti ole päällekkäisiä (Ritva Sahavirta: Verorikokset. Teoksessa Talousrikokset 2007 s. 196). Verovelvollinen voi veropetossäännöksen 1 kohdan mukaan syyllistyä veropetokseen antamalla väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta ja 2 kohdan nojalla taas salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan. Salaamisena on vakiintuneesti pidetty kokonaisen tulolajin ilmoittamatta jättämistä esimerkiksi niin, että verolomakkeen asianomainen kohta on täyttämättä, eikä veroilmoituksessa tai sen liitteissä mainita asiaa (Asko Lehtonen: Veropetoksesta 1986 s. 203 ja 210, Ritva Sahavirta: Verorikokset. Teoksessa Talousrikokset 2007 s. 209 ja Jussi Tapani: Veropetos. Teoksessa Keskeiset rikokset 2018 s. 668). Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. A:n jätettyä kaikki tulonsa ilmoittamatta kysymys ei ensi sijassa ole ollut väärän tiedon antamisesta, vaan siitä, että hänen tulonsa on kokonaisuudessaan salattu. Siten hänen menettelyssään ei voida katsoa olevan kyse ainakaan veropetossäännöksen 1 kohdan tarkoittamasta väärän tiedon antamisesta.
Oikeuskirjallisuudessa on esitäytetyn veroilmoituksen ollessa kyseessä yhtäältä katsottu, että jos verovelvollinen salaa kokonaan ansaitsemansa määrän, teko arvioidaan passiivisena veropetoksena (Ritva Sahavirta: Verorikokset. Teoksessa Talousrikokset 2007 s. 212 ja Jussi Tapani: Veropetos. Teoksessa Keskeiset rikokset 2018 s. 667). Toisaalta on katsottu, että verotusmenettelylain 7 §:n 4 momentista johtuu, että luonnollisen henkilön tuloverotuksessa tehtyä veropetosta voidaan arvioida ainakin väärän tiedon antamista koskevan rikoslain 29 luvun 1 momentin 1 kohdan nojalla (Kaarlo Hakamies: RL 29: Rikokset julkista taloutta vastaan. Verorikoksen tunnusmerkistöt. Veropetos. Tekotavat. Veroilmoitukset. Teoksessa: Rikosoikeus verkkojulkaisu. Kirjailija päivittänyt tekstin 25.5.2021).
A:n jätettyä esitäytetyissä veroilmoituksissaan ulkomailta saamansa tulot kokonaan veronsaajalle ilmoittamatta hänen tekoaan on mahdollista arvioida siten, että hänen olisi tullut oma-aloitteisesti ilmoittaa sanotuista tuloistaan Verohallinnolle. Näin arvioiden hänen menettelyynsä tulisi sovellettavaksi niin sanottua passiivista veropetosta koskeva rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohta.
Toisaalta kun A ei ole palauttanut esitäytettyjä veroilmoituksiaan kyseessä olevasta sveitsiläisestä sijoitustilistä saamillaan tuloilla täydennettynä, hänen voidaan verotusmenettelylain 7 §:n 4 momentin mukaisesti katsoa antaneen kysymyksessä olevat veroilmoitukset esitäytetyissä veroilmoituksissa olevien tietojen mukaisina eli rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdan tarkoittamin tavoin antaneen verotusta varten ilmoituksen.
Viimeksi mainitun lainkohdan tunnusmerkistö on kirjoitettu aktiivisen tekemisen muotoon niin, että se edellyttää ilmoituksen antamista. Laiminlyöntivastuuta koskevan rikoslain 3 luvun 3 §:n yleissäännöksen esitöissä on todettu, että tunnusmerkistöt on saatettu laatia siten, ettei laiminlyöntiä ole yleisten tulkintaperiaatteiden mukaisesti sijoitettavissa sanamuodon merkityssisältöön. Rikos, joka edellyttää muun ohella tietojen antamista, ei juuri voi tulla toteutetuksi laiminlyönnillä (HE 44/2002 vp s. 42–43). Pidän tekotapatunnusmerkin valinnan kannalta olennaisena sitä, että rikoslain 29 luvun 1 §:n systematiikassa on selvästi erotettu toisistaan yhtäältä aktiivista tekemistä eli tietojen tai ilmoituksen antamista kuvaavat 1 ja 2 kohdat sekä toisaalta laiminlyöntiä edellyttävä 3 kohdan niin sanottu passiivinen veropetos. Tämä tukee vahvasti käsitystä siitä, että ensin mainittujen kohtien tunnusmerkistöjen teonkuvaukset eivät veromenettelylain 7 §:n 4 momentissa säädetystä huolimatta sisällä passiivista suhtautumista, vaan se tulee rangaistavaksi viimeksi mainitun kohdan mukaisena laiminlyöntinä ainakin, jos kyse on kokonaan verovalvonnan ulkopuolella pysyttelemisestä. Rikoslain 3 luvun 3 §:n 2 momentissa tarkoitetusta niin sanotusta epävarsinaisesta laiminlyöntirikoksesta nyt ei puolestaan ole kysymys.
Passiivista veropetosta koskevan rangaistussäännöksen ja sen edellä tarkemmin kuvatun muutoksen tarkoituksena on ollut veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin kriminalisointi tapauksissa, joissa ilmoitus on jätetty antamatta juuri veroa välttääkseen ja viranomaisvalvonnan ulkopuolelle jäävän toiminnan saattaminen rangaistusvastuun piiriin (HE 66/1988 vp s. 55 ja HE 16/1997 vp s. 2). Tarkoitus on ollut säätää rangaistavaksi veroilmoituksen antamisen laiminlyönti veron pidättämisen tarkoituksessa, mitä on moitittavuudeltaan pidetty siihen rinnastettavana, että jokin yksittäinen tulolaji jätetään veroilmoituksessa mainitsematta (HE 66/1988 vp s. 55). Passiivista veropetosta koskeva tekotapatunnusmerkki on siten säädetty tarkoituksin kriminalisoida sellaisten tietojen veronvälttämistarkoituksessa tapahtuva ilmoittamatta jättäminen, jotka eivät muutoin tulisi lainkaan veronsaajan tietoon. Tämäkin tukee sellaista päätelmää, että A:n menettelyyn sovellettaisiin passiivista veropetosta koskevaa tekotapatunnusmerkkiä.
Toisaalta rangaistavuuden ala voi lain sanamuodon puitteissa laajentua yhteiskunnallisen kehityksen johdosta sellaisiinkin tekoihin, joista lainsäätäjällä ei ole voinut lakia säädettäessä edes olla tietoa (Kaarlo Hakamies: Maksukyvyttömyys ja taloudellinen hyöty talousrikoksissa 2012 s. 30). Tuloverotus on aikaisemmin vakiintuneesti perustunut verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuteen ja verotusta varten on tullut oma-aloitteisesti ilmoittaa muun ohella veronalaiset tulot. Tämän periaatteen on katsottu säilyvän jatkossakin. (HE 91/2005 vp s. 13.) Jos esitäytetyn veroilmoituksen tiedot ovat oikeat, verovelvollisen ei kuitenkaan lähtökohtaisesti enää tarvitse palauttaa ilmoitusta ilman erillistä kehotusta. Jos verovelvollinen ei palauttaisi esitäytettyä veroilmoitusta, hänen katsottaisiin antaneen veroilmoituksen esitäytetylle veroilmoitukselle merkittyjen tietojen mukaisena. (HE 91/2005 vp s. 14.) Verotusmenettelylain 7 §:n 4 momentissa on annettu nimenomainen sisältö veroilmoituksen antamista koskevalle käsitteelle jätettäessä esitäytetty veroilmoitus palauttamatta. Mainitusta muutoksesta verovelvollisen ilmoittamismenettelyyn seuraa, että ilmoituksen antamisena voisi olla perusteltua pitää myös esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämistä.
Ottaen erityisesti huomioon sanotun säännöksen systematiikan ja sanamuodon pidän ensin mainituilla perusteilla perusteltuna tulkita veropetosta koskevaa rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdan rangaistussäännöstä ja veromenettelylain 7 §:n 4 momenttia niin, että ensin mainitussa säännöksessä tarkoitettuna ilmoituksen antamisena ei ole pidettävä esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämistä. A:n sveitsiläisestä sijoitustilistä saamat tulot eivät varsin todennäköisesti olisi tulleet Verohallinnon tietoon ilman, että hän olisi itse sanotut tiedot oikaisuvaatimuksin ilmoittanut. Näillä perusteilla katson enemmistön tavoin, että A:n laiminlyöntiin tulee soveltaa yksinomaan rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohtaa.
Tahallisuus veropetoksen tunnusmerkistössä
Rikoslain 3 luvun 6 §:ssä säädetty tahallisuuden määritelmä koskee vain tahallisuutta suhteessa tunnusmerkistössä mainittuun seuraukseen. Rangaistavuuden edellytyksenä oleva tietoisuus verotusta varten säädetystä velvollisuudesta eli tässä tapauksessa velvollisuudesta antaa tuloveroilmoitukset Suomeen on niin sanottu olosuhdetunnusmerkki, jonka osalta tahallisuuden määrittely on rikoslain 3 luvun 6 §:ää säädettäessä jätetty tunnusmerkistöittäin oikeuskäytännössä arvioitavaksi (LaVM 28/2002 vp s. 9–10).
Korkein oikeus on kaikissa rikoslain 3 luvun 6 §:n voimaantulon jälkeen antamissaan ratkaisuissa määritellyt tunnusmerkistössä tarkoitettua olosuhdetta koskevan tahallisuuden todennäköisyysarvioinnin perusteella (esim. KKO 2017:98, kohta 38). Tässäkään asiassa ei ole perusteita poiketa vakiintuneesta tahallisuuden määrittelytavasta.
Passiivista veropetosta koskevan rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaan olennaista tunnusmerkistön täyttymisen kannalta on ilmoituksen antamatta jättäminen veronvälttämistarkoituksessa. Tähän tekotapaan liittyy enemmistön toteamin tavoin erityinen tahallisuusvaatimusta korottava tunnusmerkistötekijä (esim. KKO 2011:26, kohta 11). Siten tahallisuuden täyttyminen tässä tapauksessa edellyttää sitä, että A:n on täytynyt pitää vähintään varsin todennäköisenä, että hän on saanut verotettavia tuloja kysymyksessä olevasta sveitsiläisestä tilistä ja että hänellä on ollut velvollisuus ilmoittaa sanotut tulot Suomessa veronsaajalle. Lisäksi tahallisuuden täyttyminen edellyttää, että A on pitänyt varmana tai varsin todennäköisenä, että veroilmoitusten antamatta jättämisen tai esitäytetyn veroilmoituksen täydentämättä jättämisen seurauksena on ollut veron määräämättä jääminen ja vielä sitä, että A:n voidaan katsoa jättäneen antamatta tuloveroilmoituksensa Suomeen nimenomaan veronvälttämistarkoituksessa eli että verojen välttäminen on ollut hänen toimintansa välitön ja ensisijainen päämäärä.
Passiivista veropetosta koskevassa hallituksen esityksessä korotettua tahallisuusvaatimusta on perusteltu sillä, että rangaistavuuden ulkopuolelle on ollut tarkoitus jättää esimerkiksi unohduksesta tai epäsosiaalisesta elämäntavasta johtuvat laiminlyönnit (HE 16/1997 vp s. 2). Veron välttämistä koskeva päämäärä voidaan arvioida objektiivisista seikoista eli siitä, että tekijällä on ollut ilmoitusvelvollisuus, jota hän ei ole täyttänyt, sekä teon olosuhteista. Yksityishenkilöiden osalta ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin syynä voi olla muitakin seikkoja, kuten päihde- tai mielenterveysongelmat, joiden vuoksi teko jää rangaistavuuden ulkopuolelle. (Kaarlo Hakamies: RL 29: Rikokset julkista taloutta vastaan. Verorikoksen tunnusmerkistöt. Veropetos. Yleiset edellytykset. Tahallisuus. Teoksessa: Rikosoikeus verkkojulkaisu. Kirjailija päivittänyt tekstin 25.5.2021.)
Tahallisuuden arviointi tässä asiassa
Säätäessään veronvälttämistarkoitusta koskevan korotetun tahallisuusvaatimuksen lainsäätäjän tarkoituksena on edellä todetuin tavoin ollut jättää lähinnä unohduksesta, epäsosiaalisesta elämäntavasta, erinäisistä terveydellisistä ongelmista tai niihin rinnastettavista seikoista johtuvat ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnit rangaistusvastuun ulkopuolelle. Ennakkopäätöksen KKO 2017:98 voidaan katsoa laajentaneen sanotun tahallisuusvaatimuksen rangaistusvastuusta vapauttavaa vaikutusta myös tilanteisiin, joissa verotukselliset ratkaisut tai verovelvollisuuden syntyminen ylipäänsä on hyvin tulkinnanvastaista (kohta 51). Mainitussa ratkaisussa on kuitenkin tunnustettu se lähtökohta, että rikoksen tahallisuuden arvioinnissa lähdetään yleensä siitä, että tekijän on oltava tahallisuuden edellyttämällä tavalla tietoinen niistä seikoista, joiden vallitessa tehtynä teko täyttää rikoksen tunnusmerkistön ja että tekijän väärä käsitys jonkin tiedossaan olevan seikan oikeudellisesta merkityksestä tai että hän ei ole ajatellut sen oikeudellista merkitystä, ei lähtökohtaisesti merkitse tahallisuuden puuttumista, jos tekijällä on ollut mahdollisuus selvittää menettelynsä oikeellisuus (kohdat 39 ja 50).
Oikeuskirjallisuudessa on todettu, että normatiivisia rikostunnustunnusmerkistötekijöitä sisältävien rikossäännösten tahallisuusarvioinnin tulee yhtäältä perustua objektiivisiin seikkoihin, mutta toisaalta tällaisissa tunnusmerkistöissä tahallisuuden kohde ei ole puhtaasti normatiivinen kysymys. Merkitystä asian arvioinnissa on sillä, millaista verovelvollisen esittämää käsitystä voidaan pitää perusteltuna asiassa esitettyjen objektiivisten seikkojen valossa (Jussi Tapani, Matti Tolvanen ja Tatu Hyttinen: Rikosoikeuden yleinen osa 2019 s. 299).
Syyttäjä ei ole esittänyt välitöntä näyttöä siitä, että A olisi ollut tietoinen tilin luonteesta tai siitä saatavista tuloista ja A on kiistänyt tienneensä tilin luonteesta tai siitä saamistaan tuloista. Nämä seikat puhuvat sen puolesta, että A ei ole tekohetkellä tahallisuuden täyttävällä tavalla pitänyt varmana tai varsin todennäköisenä sitä, että hän ylipäänsä saa tilistä tuloa, joka hänen tulisi ilmoittaa veronsaajalle.
Syyttäjän esittämästä kirjallisesta todistelusta käy kuitenkin ilmi, että tieto tilistä kertyneistä tuloista olisi sinänsä ollut saatavissa pankista. A oli saanut tilin kertomansa mukaan perinnöksi pitkällisen perintöselvittelyn jälkeen ja käynyt myös henkilökohtaisesti allekirjoittamassa tilin siirtoa hänelle koskevan asiakirjan. Hän on kertonut käyneensä pankissa useampia kertoja pyytämättä sieltä raportteja tilin tilanteesta tai kysymättä tilin saldoa. A on myös tullut tietämään, että tilin tapahtumien perusteella jouduttiin maksamaan lähdeveroa. Hänen varallisuudestaan Suomessa esitetyn selvityksen mukaan kyseinen tili oli muodostanut merkittävän osan A:n kokonaisvarallisuudesta, ja tilin arvo on joka tapauksessa ollut yksityishenkilölle merkittävä.
Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, ettei veropetoksen tekijän tarvitse tietää rikkomansa säännöksen tarkkaa sisältöä, eikä edes verolajia tai vältetyn veron määrää, kunhan hän mieltää menettelynsä seurauksena olevan veron välttämisen (Ritva Sahavirta: Verorikokset. Teoksessa Talousrikokset 2007 s. 221). A on edellä todetun mukaisesti tiennyt, että hänellä on erittäin merkittävän arvoinen tili, josta on hyvin todennäköisesti kertynyt jonkinlaatuista tuloa. Katson, että A:n tietämättömyyttä tulon saamisesta, sen tarkasta määrästä ja tilin luonteesta on näissä olosuhteissa pidettävä tarkoituksellisena. Tarkoituksellinen tietämättömyys sanotuista seikoista ei poista hänen tahallisuuttaan verotettavien tulojen saamisen osalta. Näillä perusteilla katson, että A:n on täytynyt pitää vähintään varsin todennäköisenä, että hän on saanut verotettavia tuloja kysymyksessä olevasta tilistä.
Asiassa on riidatonta, että A on jättänyt ilmoittamatta ulkomailta saamansa tulot säännönmukaisen verotuksen aikarajojen puitteissa. Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö täällä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus). Asianosaiset ovat olleet yhtä mieltä siitä, että A on muuttanut Suomeen vuonna 2005. Hän on siten syytteen tarkoittamana ajanjaksona ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, mikä koskee myös hänen muualta kuin Suomesta saamaansa tuloa. Hänelle lähetetyissä esitäytetyissä veroilmoituksissa, joihin A on kertomansa mukaan tutustunut, on ollut ulkomailta saatuja pääomatuloja koskeva kohta, jonka hän on jättänyt täydentämättä. A ei ole palauttanut esitäytettyä veroilmoitusta, minkä seurauksena hän on verovuosien 2010–2013 osalta välttänyt veroa syytteessä kuvatun määrän. Asiassa on myös tullut selvitetyksi A:n jättäneen selvittämättä menettelynsä oikeellisuuden säännönmukaisen verotuksen aikarajojen puitteissa, mihin hänellä olisi tuolloin ollut yhtäläinen mahdollisuus kuin myöhemmin hänen tehtyään asiantuntijaa apunaan käyttäen oikaisuvaatimukset Verohallinnolle vuosina 2014 ja 2015. B:n kertomuksesta on lisäksi käynyt ilmi, että A:n saamat korko- ja osinkotuotot olisivat olleet suoraan hänen tilaamistaan raporteista havaittavissa. Sanotuilla perusteilla katson, että A ei ole perustellusti voinut olla siinä käsityksessä, ettei hän olisi verovelvollinen sveitsiläisestä tilistä saamiensa tulojen osalta.
Yllättävänä tai ennakoimattomana ei ole pidettävä sitä, että Suomessa yleisesti verovelvollinen on velvollinen ilmoittamaan veronsaajalle esitäytetyssä veroilmoituksessa yhtenä kohtana olevat ulkomailta saamansa tulot. Suomessa asuvan henkilön tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista yleistä verovelvollisuutta täältä ja muualta saamastaan tulosta on myös pidettävä yleisesti hyvin tunnettuna seikkana, mihin ei liity vastaavanlaista tulkinnanvaraisuutta kuin ennakkopäätöksessä KKO 2017:98 oli verovelvollisuuden syntymisestä tai tulon kohdistumisesta Suomeen. Siinäkin tapauksessa, että A on ollut eri mieltä verovelvollisuudestaan ulkomailta saamiensa tulojen osalta, hänen olisi tullut esittää tulot esitäytetyissä veroilmoituksissa veroviranomaiselle. Näillä perusteilla A:n tahallisuutta ei ole syytä arvioida toisin sen vuoksi, että A on tiennyt tilistä perittävän lähdeveroa Sveitsissä tai että B on kertonut käsityksen ulkomailla perityn lähdeveron riittävyydestä verovelvollisuuden täyttämiseksi olleen hänen asiakkaidensa keskuudessa yleinen. Edellä esitetyillä perusteilla katson, että A on pitänyt vähintään varsin todennäköisenä sitä, että hänellä on ollut velvollisuus ilmoittaa sanotut tulot Suomessa veronsaajalle.
Ulkomailta saatujen tulojen ilmoittamatta jättäminen ei ole tässä tapauksessa rinnastettavissa hallituksen esityksessä mainittuun unohtamiseen A:n laiminlyönnin kohdistuttua useisiin verovuosiin eikä myöskään lainvalmisteluaineistossa esimerkkinä käytettyyn epäsosiaaliseen elämäntapaan. A:n henkilöstä ei ole asiassa tullut ilmi seikkoja, joiden vuoksi hänen tahallisuuttaan olisi arvioitava tavanomaisesta yksityishenkilöstä poikkeavasti. Tarkoitustahallisuus kattaa myös sellaiset välitavoitteet, jotka ovat välttämättömiä varsinaisen päämäärään saavuttamiseksi (KKO 2011:26, kohta 14). Tulojen salaaminen esitäytetyissä veroilmoituksissa on ollut välttämätön toimi verovalvonnan ulkopuolella pysyttelemiseksi ja verojen välttämisen toteuttamiseksi. Muutakaan asiassa esitettyjen seikkojen valossa perusteltua tarkoitusta A:n laiminlyönnille ilmoittaa sanottuja tuloja ei ole esitetty. Näillä perusteilla katson A:n ensisijaisena ja välittömänä päämääränä olleen verojen välttämisen ja hänen siten toimineen veronvälttämistarkoituksessa. Esitäytetyissä veroilmoituksissa on nimenomaisesti kehotettu A:ta ilmoittamaan myös ulkomailta saadut tulot, ja hänen on tällä perusteella katsottava olleen tietoinen Sveitsistä saamiensa tulojen merkityksestä veron määräämiselle. Näihin seikkoihin nähden hänen tarkoitustaan ei ole arvioitava toisin sen vuoksi, että hän on sittemmin oikaisuvaatimuksin ilmoittanut saamansa tulot ja maksanut hänelle määrätyt verot.
Esitäytettyjen veroilmoitusten palauttamatta jättäminen on tässä tapauksessa johtanut siihen, että A:n ulkomailta saamat tulot ovat jääneet kokonaan verovalvonnan ulkopuolelle, ja hän on välttynyt veron maksusta Suomessa. Vältetyn veron määrä on ollut vuosittain merkittävä. Sanotuilla perusteilla katson, että hänen on täytynyt myös pitää vähintään varsin todennäköisenä sitä, että hänen menettelynsä seurauksena on veron määräämättä jääminen.
Edellä kuvatuilla perusteilla katson A:n menetelleen tahallaan.
Teon törkeysarvostelu
A:n välttämän veron määrä ylittää yli nelinkertaisesti sen määrän, jota oikeuskäytännössä (KKO 2019:93, kohdat 5 ja 8 ja siinä mainitut ratkaisut) on pidetty rikoslain 29 luvun 2 §:n tarkoittamin tavoin huomattavana taloudellisena hyötynä. Hänen menettelynsä koskee kaikkiaan neljää verovuotta. Näillä perusteilla katson toisin kuin käräjäoikeus, että veropetosta on pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä.
Syyksilukeminen
Luen A:n syyksi törkeän veropetoksen niin, että hän on henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosina 2010–2013 veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle ja siten aiheuttanut veron määräämättä jättämisen liian alhaiseksi. A on jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksissaan vuosilta 2010–2013 ulkomailta saamansa tulot ja siten välttänyt veroa yhteensä 77.283,96 euroa. Rikoksen tekoaika on 31.10.2011–31.10.2014 ja tekopaikka Helsinki.
– – – – – – – – – –
Lainvoimaisuus: Korkeimmassa oikeudessa (21.2.2022)